公立医院盈余管理问题探讨

公立医院盈余管理问题探讨

通过探讨政府会计制度改革背景下公立医院盈余管理的动机和工具，发现不当的盈余管理会使政府预算脱离实际，增加人民群众的医疗负担和医疗保险基金的运行压力。提出规范公立医院盈余管理行为的政策建议：加大对公立医院的财政投入，建立医疗成本信息数据库，加强对公立医院的财务监督，完善政府会计制度。提高公立医院财务数据的真实性和客观性，进一步正确引导政府预算，为医疗卫生体制改革提供正确思路，构建医疗生态良性循环，为实现“健康中国2030”战略创造良好的金融环境

作为政府会计机构的重要组成部分，在政府会计制度改革的背景下，公立医院将从实行医院会计制度转变为实行政府会计制度，会计方法也将随之发生变化。与此同时，随着医疗卫生体制改革和“健康中国2030”战略的深入推进，公立医院盈余管理的动机、方向和规模也发生了变化

人民群众看病就医需要的公益性主体，其运行发展的效率与效果切实关系到医药卫生体制改革的最终成果和人民群众的根本利益，因此，公立医院在国家战略地位中的作用不言而喻。陈昌明等发现，为了实现医院或个人利益最大化，公立医院管理者会选择会计政策、改变会计估计等调节盈余的方法，但由于医疗卫生行业的特殊性和公益性，公立医院并没有像上市公司那样成为盈余管理的研究对象。

研究公立医院在政府会计制度改革背景下的盈余管理问题，一方面，可以掌握公立医院财务状况和经营成果的真实情况，提高财务数据的可利用性，准确、客观地评价公立医院的运行情况，对《政府会计制度》的实施提供反馈与建议;另一方面，也可以防止公立医院通过不正当的盈余管理来影响医药卫生体制改革政策的制定和实施，防止误导政府财政预算。在此背景下研究公立医院盈余管理问题，既是建立权责清晰、管理科学、治理完善、运行高效、监督有力的现代医院管理制度的实践路径，又是进一步完善政府会计制度、深化医疗卫生体制改革、建立健全医院治理体系、提升服务能力的客观要求。

一、公立医院盈余管理动机分析

1、医药卫生体制改革对公立医院的影响

医药卫生体制改革背景下，公立医院的运行和发展受到深刻影响。首先，药品、高值耗材零加成及药品价格谈判破除了“以药养医”的局面，降低了患者就医负担，给群众带来了便利，但在公立医院支出增幅大于收入增幅的趋势下，进一步加剧了公立医院的收不抵支;其次，医疗保险基金虽然可以承担患者的大部分医疗费用，但当前医疗保险基金运行压力较大，延迟支付的现象比较普遍，医院运行的现金流压力受到一定考验，大部分医院要通过金融机构进行筹资，增加了其债务规模和财务风险。而当公立医院出现亏损时，财政会对公立医院给予一定的政策性补贴，因此，为了向主管部门和财政部门争取更多的政策性补助，公立医院可能会存在盈余管理行为，将本期盈余减少。

与此同时，公立医院可以通过招标、谈判等方法降低药品采购价格，使采购价格与医保支付标准之间形成价差，进而创造效益。同时，为了促进中医药事业的发展，药品零加成政策并未涉及中草药，中医院也有降低盈余甚至扩大亏损，影响决策部门的相关政策。此外，医改政策加重的情况下，公立医院不能直接提高相关项目的收费水平，加大了公立医院的运行压力，因此，公立医院账面的盈余会被技术性降低，并以此向主管部门提出提高相关收费标准的建议。

综上所述，公立医院的盈余管理行为与医药卫生体制改革的相关政策存在一定的内在联系。

2、绩效考评指标对公立医院的影响

相关政府部门对公立医院进行绩效考核主要是为了降成本、提效率、稳公益。公立医院在进行绩效考核时，会更多地关注成本类指标，当年指标的实际情况一般会用同比增减幅度来衡量。公立医院对盈余进行相关修饰，一方面，要确保当年的考核指标顺利完成，另一方面，要调整增减幅度，确保以后年度的考核指标也能顺利完成。此外，结余也是考核的一个重要方面，通过将实际结余与结余上下限对比，可能会对实际结余进行调高或调低。

3、舆论对公立医院的影响

鉴于公益性的特征，如果公立医院的盈余指标较高或者增长幅度过高，在“看病贵”“看病难”等话题下，会被要求将医疗收费降低，此外，公立医院还会承担较大的社会舆论压力。因此，为了减少公众对医院的舆论压力，牢固树立公益性质，公立医院有动机通过盈余管理使盈余降低甚至出现适度亏损。同时，公立医院管理层的工资收入并不完全取决于医院的经营情况，也没有企业的税务压力，舆论对公立医院实施盈余管理行为的影响更大。

二、公立医院盈余管理的工具选择

盈余管理是企业高层管理者为了达到某些目的，在不违法、不违规的前提下使用最有利的会计政策进行会计估计，使财务报告中的盈余符合一定目的的一种方法。根据盈余管理理论，盈余管理按照途径可以分为应计盈余管理和真实盈余管理。公立医院并没有医疗服务项目定价权，通过收入来操作盈余管理的可行性不高。在《政府会计制度》下，公立医院进行盈余管理的途径主要有以下几个方面。

1、真实盈余管理工具

在我国，公立医院是向广大人民群众提供医疗服务的主力，医疗机构具有特殊属性，不能通过增减医疗服务的供给来调节盈余。另外，公立医疗机构并不具备医疗服务项目、药品以及耗材的定价权，难以像企业一样通过调节相关项目的收费进行真实盈余管理。因此，通过员工薪酬的调整来达到盈余管理的目的是相对有效的盈余管理行为。公立医院的员工薪酬一般执行绩效工资总额控制的管理方式，但由于外部审计和预算控制的缺位，部分公立医院并没有完全实施绩效工资总额控制，而是根据政策与资金结余来发放绩效奖金。通过调整薪酬来控制医院当期盈余，可达到减少向主管部门和财政部门上缴结转结余资金的目的。

除了通过人员薪酬的调整进行盈余管理，关联方交易也逐渐成为公立医院进行盈余管理的行为。随着公立医院规模的扩大和医疗资源的整合，一些不同级别的医院会组成集团或医联体，形成复杂的内部隶属关系和拨款主体，关联方有机会通过内部交易来调节当期盈余，进而达到盈余管理的目的。

2、应计盈余管理工具

根据《政府会计制度》，医院财务会计的核算方法是权责发生制，因此，在一些经济事项的会计核算中存在会计政策的选择和会计估计，医院的盈余管理通过这些主观方法的应用可以实现。通过分析，主要有几下几种路径。

2.1 医疗风险基金的计提

专用基金—医疗风险基金”主要是从收入中计提，计提比例不超过医疗收入的1‰～3‰，当发生医疗事故赔偿时，从此科目进行冲抵。在计提医疗风险基金时，借记“业务活动费用”，贷记“专用基金—医疗风险基金”。因此，公立医院的盈余管理可以通过增减医疗风险基金的计提比例来实现。

2.2 预提费用的计提

“预提费用”这一科目用来核算公立医院预先提取的已经发生的但尚未支付的费用，包括从科研项目收入中预提的项目间接费用或管理费。公立医院在预提租金等费用或项目间接费用时，借记“业务活动费用”或“单位管理费用”，贷记相关科目。因此，公立医院可以通过对预提费用的人为调节来达到盈余管理的目的。

2.3 坏账准备的计提

《政府会计制度》规定公立医院对收回后不需要上缴财政的应收账款和其他应收款在年末需进行判断，分析其收回的可能性，预计可能产生的坏账损失，并计提坏账准备。在对坏账准备进行计提时，借记“单位管理费用”，贷记“坏账准备”。公立医院根据实际需要，通过不同的计提方法来调节和控制坏账准备的计提比例，对盈余进行有意识的管理。

三、公立医院实施盈余管理的影响

公立医院适当的盈余管理可以在一定程度上反映现有制度和政策的短板，使公立医院面临的现实压力真实客观地展现在政府相关部门面前，促使政府构建更加合理的制度环境，健康发展医药卫生事业。但是，如果公立医院进行恶意的盈余管理，以致涉嫌财务舞弊，那么给医药卫生体制改革带来的影响是恶劣的。

1、使政府财政预算脱离实际

大多数公立医院并不是全额拨款，公立医院的收支情况需要纳入政府预算编制的考虑范围。如果公立医院的盈余管理行为偏离实际，刻意扩大损失，将会给政府预算编制带来偏差，给予公立医院超额的补助。目前，我国经济面临新常态，政府的财政收入需要找到新的增长点，增长幅度也逐渐回落，做大蛋糕份额的难度越来越大，公立医院不正当的盈余管理势必挤占财政资源，影响预算的整体结构，造成财政资源的浪费。

2、增加人民群众的医疗负担和医保基金的运行压力

公立医院的医疗服务收费标准主要是物价部门根据相关项目的实际成本确定的，并保证医院能够得到一定的补偿。若公立医院存在不正当的盈余管理行为，夸大某些成本费用，使成本虚增，让物价部门误以为以现行的价格标准难以对公立医院进行合理的补偿，会对其决策形成一定的干扰，最终可能导致提高医疗服务的收费标准。这一方面会加大人民群众的医疗负担，使接受医疗服务更加困难;另一方面也会使医保基金的缺口扩大，不利于医疗市场的良性发展。

四、规范公立医院盈余管理行为的政策建议

1、加大财政对公立医院的投入力度

公立医院出现盈余管理的行为，很大程度上是因为最近几年公立医院规模扩张速度加快，逐利行为的出现弱化了公益性，而政府财政对公立医院的基础建设和学科建设等方面的补助不足也进一步推动了这一现象。因此，政府要进一步落实对公立医院的指引，保证基本的投入，使公立医院盈余管理的动机弱化，回归公益本质。主管部门在标准内应该加大对公立医院的财政支持，通过科学规划、严格审批、预算批复、成本核算等手段使公立医院的盈余管理处于控制中，运用计量方法测算公立医院日常运营与发展需要的资金数量，落实相关政策，同时将公立医院的长期债务进行统一管理，并安排专项资金，给予相关政策指导，逐年化解债务，降低公立医院进行不正当盈余管理的动机。

2、建立医疗成本信息库

由于种种条件限制，政府部门难以精准确认医疗服务的相关成本和其构成要件的价格信息，也不能准确辨认上报成本与实际成本的差异，因此，需要建立一个成本信息库。

公立医院应该根据相关要素制订成本定额，进行标准成本核算，并对实际成本与标准成本的差异适时进行分析与反馈、调整。在此基础上，政府相关部门应借助信息化的手段，参考往年的成本信息，综合考虑人均收入水平、医保负担等因素，建立精准的成本信息库，监测公立医院成本，控制公立医院的盈余管理行为。

3、加强对公立医院的财务监管工作

政府相关部门对公立医院的主要关注点仍然集中于医疗服务水平、服务态度、服务质量以及社会责任等方面，对财务情况缺乏有效的监管。在实践中，公立医院接受的检查一般仅限于离任审计、基建专项审计以及对一些基金的专项审计，财务监管力度和方式也有待加强，进行审计的主体也主要是政府相关职能部门，其他经济主体缺乏渠道了解公立医院真实的运行情况，这给公立医院进行盈余管理提供了条件。一方面，政府主管部门可以创新财务监管方式，利用信息工具和大数据传输，构建财务信息共享机制，快速、准确地收集公立医院的财务数据，对财务运行情况进行分析;另一方面，对公立医院尝试采用民间审计，重新构建审计制度，重视审计机制在构建公立医院监管体系中的重要作用，并聘请会计师事务所对公立医院支出事项的合理性以及是否合法、合规进行评价，对不合理的部分提出整改建议。

4、完善《政府会计制度》

轻报告、重报表的特点仍然体现在《政府会计制度》中，选择相应会计政策和变更会计估计的理由没有要求在财务报告中予以说明，给公立医院进行盈余管理带来一定的空间和随意性。因此，政府相关部门可以明确固定资产后续计量的权益性支出和资本性支出的划分，并完善公立医院的财务报告体系。

五、结语

顺应经济发展，《政府会计制度》已经在公立医院全面实施，通过研究公立医院盈余管理的动机与影响，可以为政府会计制度的进一步完善提供借鉴。同时，也可以为医药卫生体制改革提供正确思路，助力构建良性循环的医疗生态，为实现“健康中国2030”战略营造良好的财务环境。

来源：医健我来说

 编辑：玛 雅

审核：治 鑫
 通联：吴 静